摘要:2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)范了稅收征收行為，并規(guī)定了大量的納稅人程序性權(quán)利，對促進依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面發(fā)揮了積極的作用。但是，從法治的角度，該法在立法定位及立法理念、維護與保障納稅人權(quán)利、限制行政機關權(quán)力、以及立法技術(shù)等方面，尚存在著一些亟待完善的缺陷。

關鍵詞:稅收征收管理法；法治；納稅人權(quán)利


　　2001年修訂通過的《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）是我國稅收征收方面的行政程序基本法，其把規(guī)范稅務機關的征稅行為、保護納稅人合法權(quán)益和為納稅人服務提高到重要的地位，對促進依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面發(fā)揮了積極的作用。自該法修訂以來，社會各界對其好評頗多。但是，“一種制度如果不受到批判，就無法得到改進” ,[1]因此，從法治的角度來考量《征管法》，以期發(fā)現(xiàn)其存在的缺陷并尋求完善的途徑對實現(xiàn)稅收法治顯得極為必要。而眾所周知，法治的前提和基礎在于法制的完善，即必須同時符合實質(zhì)合理性與形式合理性雙重要求的良法的存在。具體而言，即在實質(zhì)上，法律必須符合現(xiàn)代立法理念與潮流，定位于保障私利、限制公權(quán)；在形式上，法律必須內(nèi)容完整、統(tǒng)一、不存在硬傷、便于操作，符合形式合理性的要求。以此觀照，《征管法》中尚存在著一些亟待完善的缺陷。

一、立法定位及立法理念方面尚存偏差

1、長期以來，我國稅收法律體系處于不健全的狀態(tài)，稅收法律體系中稅收基本法、納稅人權(quán)益保護法、稅收代理法等長期缺位，《征管法》作為稅收征收方面的程序基本法，承載了遠遠超出稅收行政程序法的實體部分、體制部分等內(nèi)容。例如第7條規(guī)定：“稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務。”第9條規(guī)定：“稅務機關應當加強隊伍建設，提高稅務人員的政治業(yè)務素質(zhì)。”“稅務機關、稅務人員必須秉公執(zhí)法，忠于職守，清正廉潔，禮貌待人，文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督。”

2、《征管法》總體上定位于稅務機關征稅的法律，而不是控權(quán)的法律。首先，從名稱看，“管理法”表達的是居高臨下的、主客體式的一種關系，當前在世界各國及各地區(qū)，法律冠之以某某“管理法”的名稱的做法已不多見，命名為“管理法”在一定程度上可以透視出立法者主客體思維的心態(tài)；其次，該法第1條以“保障國家財政收入”為前提，并將其置于“保護納稅人的合法權(quán)益”之前，明確強調(diào)的是“國家利益”、“國庫利益”。事實上，在“國家本位”立法理念支配下，導致該法所設定的權(quán)利與義務的失衡，主要表現(xiàn)在：（1）《征管法》規(guī)定納稅人多繳稅款在3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的可以向稅務部門要求退還，而納稅人未繳或少繳稅款，稅務機關在3年內(nèi)可以追征，有特殊情況的，追征期可以延長到10年。國務院頒布的該法《實施細則》規(guī)定所謂“特殊情況”是指納稅人因計算錯誤等失誤而少繳納稅款在10萬元以上，至于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務機關可以無期限追征。該規(guī)定的缺陷主要有二：一則在于納稅人與征稅機關之間的權(quán)利義務不對等；二則在于對于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務機關可以無期限追征的規(guī)定，事實上難以實現(xiàn)。因為查處偷騙稅行為需要確鑿的證據(jù)，而時間久遠勢必造成證據(jù)的滅失，按照《實施細則》第29條第二款的規(guī)定，賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存10年，10年后當事人有權(quán)予以銷毀。因此，無期限征繳稅款實踐中勢必難以落實；（2）《稅收征管法》中雖然規(guī)定了不少納稅人的權(quán)利條款，但其中只有第8條是從正面予以規(guī)定的，其余的大部分都是融合在稅務機關行使權(quán)力的條款中，總體上還是為了方便稅收征管而制定的；（3）在現(xiàn)代民主國家中，申報納稅制度是稅法中體現(xiàn)國民主權(quán)的基礎，行使申報權(quán)意味著納稅人在行使國民主權(quán)。[2]但在我國《征管法》中，申報納稅制度是作為納稅人的義務而規(guī)定的，不符合現(xiàn)代民主國家的立法慣例。

二、對納稅人權(quán)利保護存在不足

　　在現(xiàn)代社會，財產(chǎn)權(quán)作為基本人權(quán)受到國際人權(quán)公約及各國憲法的保障。稅收從本質(zhì)上來講是國家或公共團體對公民財產(chǎn)權(quán)的一種侵犯，因此，在現(xiàn)代社會對公民征稅必須接受合法性追問。事實上，稅收體現(xiàn)了公民與國家之間的財產(chǎn)關系，公民之所以納稅，其前提為社會契約的存在，即公民以納稅換取政府提供相應的服務。因此，納稅人權(quán)利保護為稅收法律關系中的核心內(nèi)容，“無代議士，不納稅”、“稅收法定”等在現(xiàn)代社會已成為基本常識。當前，由于我國尚未制定《稅收基本法》、《納稅人權(quán)利法》，納稅人稅收立法權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)等重要的基本性權(quán)利尚處于缺位的狀態(tài)，我國對納稅人權(quán)利的保障尚處于通過《征管法》所規(guī)定的較低層次的稅收征管過程中的程序性權(quán)利方面，而且即使在程序性權(quán)利方面，亦尚存在著一定的缺陷。
　　首先，某些重要的納稅人程序性權(quán)利沒有規(guī)定。例如，缺乏誠實推定權(quán)，實踐中征稅機關往往將納稅人視為潛在的逃稅者，“有罪推定”的思維揮之不去，容易導致侵犯納稅人人格尊嚴及其
他合法權(quán)利情況的發(fā)生；又如，由于缺乏納稅人拒絕不合理的檢查權(quán)，實踐中納稅人若“得罪”了征稅機關，容易遭到征稅機關出于報復納稅人的目的，而在一定期間內(nèi)反復稽查。
　　其次，某些納稅人權(quán)利規(guī)定得不夠細化。例如，納稅人延期繳納稅款條款中沒有明確是否要加收滯納金，實踐中一些地方擅自加收滯納金，使納稅人多付出一筆成本；又如，規(guī)定納稅人有延期申報權(quán)，但對納稅人延期申報的條件、時間、稅務機關不予核準或不予答復的法律后果等均缺乏相應的規(guī)定，致使實踐中難以操作。
　　第三，個別條款的規(guī)定容易導致實踐中征稅機關侵犯納稅人權(quán)利情況的發(fā)生。例如，第23條規(guī)定，“國家根據(jù)稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應當按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動稅控裝置。”第60條規(guī)定：對“未按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動稅控裝置的”，“ 由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”。實踐中，一些稅務部門強制納稅人以高價購買指定的報稅機器及軟件，納稅人怨言雖大，但由于不敢得罪稅務部門，權(quán)利受侵犯也只能忍氣吞聲。
　　第四，最突出的問題在于對納稅人權(quán)利救濟方面存在諸多缺陷。1、未明確當稅務機關濫用職權(quán)或不當行使扣押權(quán)或保全，使納稅人利益遭受損失時，不僅應賠償其直接損失，而且應當賠償間接損失。也未明確稅務機關侵害公民自由權(quán)時，應當賠償精神損失；2、第88條納稅人與征稅機關爭議處理采取的是復議前置主義，而且規(guī)定復議的前提為必須“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保”，限制甚至剝奪了納稅人獲得法律救濟的權(quán)利。這種“清債后再說理”的做法顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、稅務行政訴訟方面?！秾嵤┘殑t》第100條規(guī)定：稅收征管法第88條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。事實上，以上列舉并未窮盡所有的具體稅收行政行為，規(guī)定的范圍尚不如《行政訴訟法》規(guī)定的受案范圍；此外，第88條的規(guī)定，對原告的資格限制過嚴格，原告資格僅限于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等直接行政相對人，間接行政相對人不具有起訴的資格。

三、對征稅機關自由裁量權(quán)限制有待加強

　　所謂自由裁量權(quán)，指酌情做出決定的權(quán)力，并且這種決定在當時情況下應是正義、公正、正確、公平和合理的。[4] 行政自由裁量權(quán)是行政權(quán)力的重要組成部分，它是行政主體提高行政效率之必需的權(quán)限，它能使行政執(zhí)法者審時度勢、靈活機動、大膽地處理問題。一般而言，法律條款中會或多或少出現(xiàn)一些不確定法律概念，而這些不確定法律概念則賦予執(zhí)法者自由裁量的空間。學者認為，考慮到法在執(zhí)行之時的具體情況，為實現(xiàn)公平稅負，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時甚至是很必要的。[5]立法者必須采用不確定法律概念來制定法律，似已成為目前無法避免之難題，亦是實證法上之不足?！墩鞴芊ā分袑Χ愂照魇諜C關在對納稅人違法事件的情節(jié)輕重認定、行政處罰的幅度、征稅機關是否有必要行使處罰權(quán)等方面有大量條款涉及自由裁量的情況，有個別條款容易導致實踐中稅務機關自由裁量權(quán)過大而侵犯納稅人權(quán)利，主要表現(xiàn)在：

1、稅收征收機關決定罰款數(shù)額自由裁量的幅度過大。例如，《征管法》第63條規(guī)定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；第64條中規(guī)定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”等等。

2、《征管法》中有大量例如“規(guī)模小”、“確無建帳能力”、“明顯偏低”和“正當理由”、“賬目混亂”等不確定的法律概念，這些概念內(nèi)涵模糊，缺乏明確的認定標準，由于缺少類型化列舉方式，實踐中極易造成征稅機關權(quán)力的濫用。