四、立法技術方面缺陷頗多

（一）體現(xiàn)稅法、稅收征收特質方面的立法技術方面的缺陷
1、對偷稅行為的界定不明。《征管法》第63條規(guī)定了偷稅的概念同時對構成偷稅的行為規(guī)定了嚴厲的罰則。但是，由于企業(yè)對日常經濟業(yè)務與事項做帳的依據(jù)是會計準則，而會計準則與稅法的規(guī)定是有差異的，兩者不同之處在于4種情形，即“會計準則確認為收入，稅法不然；會計準則確認為費用，稅法不然；稅法確認為當期收入，會計準則不然；稅法確認為費用，會計準則不然”。但是稅務機關判斷納稅人是否偷稅，必須根據(jù)稅法而非會計準則來判斷其是否多列支出、少列收入，然而企業(yè)平時沒有完全按照稅法做帳，這樣容易導致多列支出、少列收入，從而具備偷稅的構成要件。[6]在這種情況下，一些非主觀故意的少交稅款的行為在實踐中也被視為偷稅來處理，造成偷稅打擊面過寬。因此，筆者認為應當將“主觀故意”作為偷稅構成要件。

2、作為稅收征收程序基本法的《征管法》未對當前兩套稅收征收體制并存的情況進行很好的協(xié)調，容易造成實踐中的混亂與低效率。
目前，在國稅與地稅機構分設情況下，實踐中兩家稅務機關對同一納稅人檢查時往往各自為政，對檢查發(fā)現(xiàn)的問題相互不進行通報，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，這不僅僅浪費了寶貴的稅務稽查資源，同時還造成了我國稅收稽征成本長期以來居高不下。

（二）一般的立法技術問題

1、一些條款中缺乏相應的法律責任內容，致使法律所設定的權利、權力、義務的規(guī)定在實踐中落空。（1）雖然規(guī)定了大量的納稅人權利，但對一些侵犯納稅人權利的行為并未設計相應的罰則，容易導致納稅人權利的虛置。例如，在總則部分的第8條中規(guī)定了納稅人知情權、保密權等權利，但在第五章“法律責任”部分里對于征稅機關對侵犯納稅人知情權、保密權等權利均缺乏相應的責任條款；（2）雖然規(guī)定了稅務機關權力運行的一些標準，但并未針對稅務機關違法行使權力設定相應的責任，從而導致有關對稅收征收機關權力限制的內容難以落實。例如第36條規(guī)定的保密義務，但并未規(guī)定違反保密義務的罰則；（3）涉及到相關部門義務的條款，由于缺乏相關部門不履行規(guī)定的義務而應承擔的罰則內容，從而導致相關部門不履行相應義務，稅收機關對之卻無可奈何的尷尬境地。例如第15條第2款規(guī)定“工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務機關通報。”第17條第2款規(guī)定“銀行和其他金融機構應當在從事生產、經營的納稅人的帳戶中登錄稅務登記證件號碼，并在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的帳戶帳號。”此外，在稅收保全和強制執(zhí)行的有關條款中明確規(guī)定稅務部門在列舉的幾種情況下可以書面通知納稅人所在銀行暫停支付相當于應納稅款的存款，從其存款中扣繳稅款。但是，以上規(guī)定中均缺乏相關部門不履行相應義務的罰則條款；（4）規(guī)定了納稅人的義務，但并未同時規(guī)定納稅人違反相關義務的罰則，導致部分條款剛性不足，實踐中易導致稅收征管部門相關權力的虛化。例如，第57條規(guī)定：“稅務機關依法進行稅務檢查時，有關單位有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料。”但并未對納稅人不配合稅務部門的檢查作出必要的處理規(guī)定，沒有法律責任的約束，是有關單位特別是實踐中一些行政主管單位不配合稅務機關進行檢查現(xiàn)象普遍存在的重要原因；又如，第48條、49條規(guī)定了納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，以及欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，應當向稅務機關報告，但沒有規(guī)定納稅人不履行報告義務的相關法律制裁措施。
2、部分條款內容不周延、不夠細化，實踐中難以操作。（1）第73條雖然規(guī)定了納稅人、扣繳義務人的開戶銀行或者其他金融機構在三種情況下對征稅機關的配合義務，但在稅務機關并不知道納稅人、扣繳義務人是否在某銀行或者其他金融機構開戶，在這種情況下銀行或者其他金融機構不配合查詢，缺乏相應的規(guī)定，導致實踐中銀行或者其他金融機構往往出于部門利益考慮而不予配合情況的發(fā)生；（2）第5條第4款規(guī)定“稅務機關依法執(zhí)行職務，任何單位和個人不得阻撓”，但“法律責任”一章中只列舉了納稅人、扣繳義務人阻撓稅務機關執(zhí)行職務應當承擔的法律責任，《實施細則》中也只對納稅人、扣繳義務人、銀行、稅務代理人等提出了明確的法律責任，而對于阻撓稅務機關執(zhí)法的行政干預、社會勢力等，卻沒有明確其責任；（3）第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權，但由于我國采取的是國稅與地稅分稅的財政體制，對于國稅與地稅之間如果基于相同的事實主張優(yōu)先權，缺乏相應的規(guī)定；（4）規(guī)定不細化而無法操作主要表現(xiàn)在：首先，稅務稽查中滯納金的計算時限不具體。稅務稽查從選案到稽查、審理、執(zhí)行，整個過程需要一段時間，這段時間是納稅人無法控制的。因此，這段時間不應計入滯納金計算的范圍，但征管法中并未予以明確的規(guī)定，容易導致實踐中的混亂；其次，對抵稅貨物的拍賣、變賣期限沒有明確，從而導致實踐中有個別稅務機關扣押、查封后遲遲不交付賣、變賣，造成扣押的財產市場價格變化，有的最終值不足抵繳稅款，甚至有的稅務人員長期占用扣押資產，容易滋生腐敗，等等。[7]

3、個別條款規(guī)定脫離實際，實踐中難以操作。例如，第31條第2款規(guī)定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”將延期繳納稅款的批準權一律收歸省級主管稅務機關，本意在于防止惡意緩交以達到欠稅目的，但是該條款實際上矯枉過正，由于省級稅務部門遠離基層，對基層的納稅人難以搜集到充分的信息，對于規(guī)模較小的納稅人而言，這種一刀切的做法既無必要，也給執(zhí)行帶來很大的困難。筆者認為，該條款本質上是出于一種“統(tǒng)治者性善”，特別是“權力越大、地位越高者性越善”的傳統(tǒng)人治的立法思維模式，容易導致實踐中的文牘主義和官僚主義；又如，《征管法》第60條規(guī)定對未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款。情節(jié)嚴重的，處二
千元以上一萬元以下的罰款。但是，未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務登記、變更，特別是注銷登記的情況在實踐中大量存在，該條款對此設定的罰則頗有法不責眾的缺陷，而對于納稅人未辦理注銷登記設定罰則在實踐中更是難以操作；再如，第69條規(guī)定扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款亦難以實現(xiàn)。眾所周知，代扣代繳制度之所以必要，正是考慮到對一些納稅人而言，稅務機關難以直接征收，而與稅務機關直接征收相比，代扣代繳義務人更易于控制納稅人的應稅財產。如果因扣繳義務人扣繳不力，就把追繳稅款的義務轉嫁給稅務機關，稅務機關在很多情況下無法追繳，或是追繳成本較高，容易形成大量欠稅。因此，筆者建議將該條款恢復修改前的《征管法》中由扣繳義務人代繳的規(guī)定。

結語


　　在我國，由于統(tǒng)一的《行政程序法》尚未出臺，眾多類型的行政行為缺乏統(tǒng)一的程序規(guī)范。由于缺乏統(tǒng)一的《行政程序法》作為“兜底”，因此，作為稅收征管程序基本法的《征管法》應充分地保護納稅人納稅過程中程序性權利，該法的內容、相關的條款應盡量做到細致、便于實踐中操作。但是，由于我國立法中普遍存在的行政主導的立法模式，不可避免地使立法帶有部門本位色彩，而人大代表審議通過法律的方式，由于人大代表人數(shù)眾多，非專業(yè)化，議事能力、議事方式等均決定無法充分、有效地行使立法審議權，從而使得這部稅收征管程序基本法存在著諸多問題甚至立法技術上的硬傷，影響了該法實施的效果。
筆者認為，《征管法》的完善可以主要圍繞以下幾個方面進行：1、立法理念方面。去除“國家主義”、“國庫主義”的影響，明確征稅機關與納稅人平等的法律地位；2、完善納稅人程序性權利的規(guī)定。首先，增設“納稅人有權被認為是誠信的，除非有足夠的、相反的證據(jù)”的誠實推定權以及拒絕不合理的反復檢查權等重要的程序性權利；其次，必須從納稅人權利的角度來重新定位納稅申報制度，這樣有利于推進稅收制度的民主化，有利于調動納稅人履行納稅義務的積極性；第三，對納稅人權利而言，特別重要的是必須完善納稅人權利救濟。因為眾所周知，對權利而言，“無救濟，則無權利”，“法律和救濟，或者權利和救濟這樣的普通詞組構成了對語。”[8] “凡權利受到侵害時應有法律救濟之方法，此為權利本質。”[9] “很難設想有一種沒有救濟辦法的權利，因為缺少權利和缺少救濟辦法是互為因果的。”[10]事實上，《征管法》雖然規(guī)定了二十余項納稅人程序性權利，但由于缺乏有效的機制來保障，從而導致在實踐中，這些權利在一定程度上只是停留在口號式的書面中；3、完善對征稅機關自由裁量權的限制。立法中自由裁量權雖然不可或缺，但是要實現(xiàn)行政法治，又必須對行政自由裁量權加以一定的控制，正如弗蘭克•福特認為的那樣，“自由裁量權，如果不設定行使這種權力的標準，即是對專制的認可”。[11]加強對行政機關自由裁量權的限制，途徑在于使法律條文的規(guī)定符合法律明確性的要求，正如我國臺灣地區(qū)“大法官會議解釋”釋字第432號解釋指出的那樣，“構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求”；4、完善立法技術，避免出現(xiàn)立法硬傷，其中尤為重要的是法律規(guī)范的內容必須完整，避免出現(xiàn)有頭無尾、缺乏法律責任規(guī)定的條款。因為，無論是采法理學中“假定、處理、制裁”三要素說，還是采“行為模式和法律后果”兩要素說，完整的法律規(guī)范必須包括法律責任的內容。法律責任是“法律的牙齒”，是法律實施的強制性保障，缺乏強制力的法律，最終只能如同“一堆沒有點燃的火，一盞沒有光亮的燈”。因此，完善相關法律條款中的法律責任內容勢在必行。

[參考文獻]
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