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   折舊費(fèi)用在企業(yè)成本費(fèi)用中占有相當(dāng)大的比重，如何對(duì)折舊費(fèi)用進(jìn)行籌劃與安排，是成本管理中稅收籌劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容。稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)折舊年限規(guī)定的彈性區(qū)間以及折舊計(jì)算方法的可選擇性，也為納稅人進(jìn)行折舊費(fèi)用的稅收籌劃提供了可能。

    一、折舊年限選擇的稅收籌劃

    在折舊方法既定的情況下，影響折舊的因素有固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值率和折舊年限。固定資產(chǎn)原值應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來(lái)確認(rèn)，預(yù)計(jì)凈殘值率則只能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的極其有限的彈性區(qū)間（如內(nèi)資企業(yè)3％～5％）內(nèi)加以選擇，因而從固定資產(chǎn)原值的計(jì)價(jià)和預(yù)計(jì)凈殘值率的選擇上進(jìn)行稅收籌劃不具備條件。

    對(duì)于折舊年限，稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)都賦予較大彈性空間，表現(xiàn)在：（1）內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在固定資產(chǎn)分類折舊年限表所規(guī)定的幅度內(nèi)自主選擇，如機(jī)械設(shè)備類固定資產(chǎn)折舊年限為10～14年，生產(chǎn)用房類固定資產(chǎn)折舊年限為30～40年，等等；（2）外資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)所規(guī)定的最低折舊年限以上自主選擇，如房屋建筑物的最低折舊年限為20年，機(jī)械設(shè)備的最低折舊年限為10年，等等。

    折舊年限的彈性空間，為企業(yè)通過(guò)折舊年限的選擇，達(dá)到最大限度地列支折舊費(fèi)用、充分發(fā)揮折舊費(fèi)用的抵稅作用提供了可能。

    在所得稅稅率采用比例稅率的國(guó)家里，納稅人進(jìn)行折舊年限的稅收籌劃可以從以下三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行：

    （1）在盈利企業(yè)（即收入總額扣除為取得收入而發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失后仍有盈余的企業(yè)）選擇最低的折舊年限，有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，使計(jì)入成本的折舊費(fèi)用前移、應(yīng)納稅所得額盡可能的后移，相當(dāng)于從國(guó)家取得了一筆無(wú)息的貸款，從而相對(duì)降低納稅人的所得稅負(fù)。

    例1.某外商投資企業(yè)擁有一輛價(jià)值為100000元的汽車，預(yù)計(jì)凈殘值率按10％計(jì)算，該企業(yè)未來(lái)8年內(nèi)扣除折舊費(fèi)用前的應(yīng)稅收益如表一.假設(shè)該企業(yè)對(duì)該汽車擬采用直線法計(jì)提折舊，所得稅稅率為30％，則該汽車按5年折舊和按8年折舊后的所得稅負(fù)分別計(jì)算如表一所示：

表一：                                                        （單位：萬(wàn)元）
  年  扣除折舊前　　   扣除折舊后應(yīng)稅收益　　　　  應(yīng)納所得稅額
  序  的應(yīng)稅收益　　 按5年折舊　　按8年折舊　　按5年折舊　　按8年折舊
  1　　  100　　　　   98．2　　   98．875　　   29．46　　  29．6625
  2　　  100　　　　   98．2　　   98．875　　   29．46　　  29．6625
  3　　  100　　　　   98．2　　   98．875　　   29．46　　  29．6625
  4　　  100　　　　   98．2　　   98．875　　   29．46　　  29．6625
  5　　  100　　　　   98．2　　   98．875　　   29．46　　  29．6625
  6　　  100　　　　  100　　　　  98．875　　   30　　　　  29．6625
  7　　  100　　　　  100　　　　  98．875　　   30　　　　  29．6625
  8　　  100　　　　  100　　　　  98．875　　   30　　　　  29．6625
  合計(jì)   800　　　　  791　　　　 791　　　　   237．3　　  237．3

    在不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，該企業(yè)對(duì)該汽車按5年折舊和按8年折舊在未來(lái)8年內(nèi)應(yīng)納稅所得額均為237．3萬(wàn)元，總體稅負(fù)的絕對(duì)數(shù)是一樣的。但如果考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，把每年應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值，假定資金成本率為10％，則計(jì)算結(jié)果如下：

    按5年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為29．46×3．791＋30×（5．335－3．791）＝158．0029萬(wàn)元；

    按8年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為29．6625×5．335＝158．2494萬(wàn)元。

    按8年折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值比按5年折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值多0．2465萬(wàn)元，這說(shuō)明了按8年折舊的所得稅負(fù)比按5年折舊的所得稅負(fù)增加了。從稅收籌劃的角度考慮，該企業(yè)應(yīng)選擇按5年折舊的折舊方案。

    （2）在享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，選擇較長(zhǎng)的折舊年限，有利于企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，把稅收優(yōu)惠政策對(duì)折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的抵消作用降低到最低限度，從而達(dá)到降低企業(yè)所得稅負(fù)的目的。

    例2.上述企業(yè)享受稅法規(guī)定的“二免三減半”的優(yōu)惠政策，則其各年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表二所示：

表二：                                                （單位：萬(wàn)元）
  年  扣除折舊前　　   扣除折舊后應(yīng)稅收益　　　　 應(yīng)納所得稅額
  序  的應(yīng)稅收益　　按5年折舊　　按8年折舊　　按5年折舊　　按8年折舊
  1　　  100　　　　  98．2　　   98．875　　　　-　　　　   -
  2　　  100　　　　  98．2　　   98．875　　　　-　　　　   -
  3　　  100　　　　  98．2　　   98．875　　   14．73　　 14．83125
  4　　  100　　　　  98．2　　   98．875　　   14．73　　 14．83125
  5　　  100　　　　  98．2　　   98．875　　   14．73　　 14．83125
  6　　  100　　　　 100　　　　  98．875　　   30　　　　 29．6625
  7　　  100　　　　 100　　　　  98．875　　   30　　　　 29．6625
  8　　  100　　　　 100　　　　  98．875　　   30　　　　 29．6625
  合計(jì)   800　　　　 791　　　　 791　　　　   134．19　　133．48125

    根據(jù)表二可以看出，不考慮資金時(shí)間價(jià)值時(shí)，按8年計(jì)提折舊在未來(lái)8年內(nèi)該企業(yè)應(yīng)納所得稅額為133．48125萬(wàn)元，比按5年計(jì)提折舊少了0．70875萬(wàn)元。如果考慮資金時(shí)間價(jià)值，則計(jì)算結(jié)果如下：

    按5年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為14．73×（3．791－1．736）＋30×（5．335－3．791）＝76．5902萬(wàn)元；

    按8年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為14．83125×（3．791－1．736）＋29．6625×（5．335－3．791）＝76．2771萬(wàn)元

    按8年計(jì)提折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值也比按5年計(jì)提折舊的應(yīng)納稅額少了0．3131萬(wàn)元。

    從稅收籌劃的角度來(lái)看，該企業(yè)應(yīng)選擇按8年折舊的折舊方案。

    （3）在虧損企業(yè)，確定最佳折舊年限必須充分考慮企業(yè)虧損的稅前彌補(bǔ)規(guī)定。如果某一納稅年度的虧損額不能在今后的納稅年度中得到稅前彌補(bǔ)或不能全部得到稅前彌補(bǔ)，則該納稅年度折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)就不能發(fā)揮或不能完全發(fā)揮作用。在這種情況下，納稅人只有通過(guò)選擇合理的折舊年限，使因虧損稅前彌補(bǔ)不足對(duì)折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的抵消作用減到最低程度，才能充分發(fā)揮折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)，從而降低所得稅負(fù)。

    例3.上述企業(yè)未來(lái)8年的損益見(jiàn)表三，其他條件不變。則其各年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表三所示：

表三：                                                      （單位：萬(wàn)元）
  年  扣除折舊前　　  扣除折舊后應(yīng)稅收益　　　　   應(yīng)納所得稅額
  序  的應(yīng)稅收益　　按5年折舊　　按8年折舊　　按5年折舊　　按8年折舊
  1　　 －10　　　　 －11．8　　 －11．125　　   -　　　　　　-
  2　　 －8　　　　   －9．8　　  －9．125　　   -　　　　　　-
  3　　 －6　　　　   －7．8　　  －7．125　　   -　　　　　　-
  4　　 －4　　　　   －5．8　　  －5．125　　   -　　　　　　-
  5　　   0　　　　   －1．8　　  －1．125　　   -　　　　　　-
  6　　   0　　　　　　 0　　　　 －1．125　　   -　　　　　　-
  7　　   0　　　　　　 0　　　　 －1．125　　   -　　　　　　-
  8　?。?6　　　　  ＋36　　　?。?4．875　　  6．18　　　　5．775
  合計(jì)  ＋8　　　　   －1　　　　 －1　　　　   6．18　　　　5．775

    根據(jù)表三可以看出，該企業(yè)選擇按8年計(jì)提折舊的方案比按5年計(jì)提折舊的方案在未來(lái)8年內(nèi)可減輕所得稅稅額0．405萬(wàn)元。這主要因?yàn)椋簝蓚€(gè)折舊方案前兩年的虧損都得不到稅前彌補(bǔ)，前兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全喪失，按5年計(jì)提折舊的方案喪失的抵稅效應(yīng)為2×1．8×30％＝1．08萬(wàn)元，而按8年計(jì)提折舊的方案喪失的抵稅效應(yīng)只為2×1．125×30％＝0．675萬(wàn)元，兩者相差剛好0．405萬(wàn)元。
二、折舊方法選擇的稅收籌劃

    《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅條例實(shí)施細(xì)則》第4章第26條規(guī)定：固定資產(chǎn)的折舊年限，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，固定資產(chǎn)的折舊，原則上采用平均年限法（直線法）

    和工作量法，納稅人需要采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)申請(qǐng)，逐級(jí)報(bào)省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。在外商投資企業(yè)所得稅法中也有類似的規(guī)定，這就為納稅人通過(guò)選擇折舊方法進(jìn)行稅收籌劃提供了法律依據(jù)。

    同折舊年限選擇的稅收籌劃一樣，折舊方法選擇的稅收籌劃也應(yīng)立足于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。在不同企業(yè)內(nèi)，應(yīng)選擇不同的折舊方法，才能使企業(yè)的所得稅稅負(fù)降低。

    （1）在盈利企業(yè)，由于折舊費(fèi)用都能從當(dāng)年的所得中稅前扣除，即折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇折舊方法時(shí)，應(yīng)著眼于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用。

    例4.某企業(yè)擁有固定資產(chǎn)原值100000元，預(yù)計(jì)凈殘值4000元，預(yù)計(jì)使用年限5年。

    該企業(yè)在未來(lái)5年內(nèi)預(yù)計(jì)折舊前應(yīng)稅收益及產(chǎn)量見(jiàn)表四.該企業(yè)所得稅稅率為30％。

  年序　　  扣除折舊前的應(yīng)稅收益(元)　　　　產(chǎn)量(件)
　　1　　　　　　  100000　　　　　　　　　　1000
　　2　　　　　　  100000　　　　　　　　　　1000
　　3　　　　　　  100000　　　　　　　　　　1000
　　4　　　　　　   80000　　　　　　　　　　 900
　　5　　　　　　   80000　　　　　　　　　　 900
  合計(jì)　　　　　　 460000　　　　　　　　　　4800

　　企業(yè)采用不同折舊方法，每年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表五所示：

  表五：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　   單位：元
  年序　　直線法　　工作量法　　雙倍余額遞減法　　年序總和法
   1　　  24240　　24000　　18000　　20400
   2　　  24240　　24000　　22800　　22320
   3　　  24240　　24000　　25680　　24240
   4　　  18240　　18600　　21360　　20160
   5　　  18240　　18600　　21360　　22080
  合計(jì)   109200　　109200   109200　　109200

    從表五中可以看出，雖然采用不同折舊方法，該企業(yè)未來(lái)5年內(nèi)累計(jì)應(yīng)納所得稅額均為109200元。但是，應(yīng)納所得稅額在不同年的分布情況不同，在采用雙倍余額遞減法和年序總和法這兩種加速折舊方法下，前兩年應(yīng)納所得稅額比采用直線法和工作量法都少，這說(shuō)明了前兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)比直線法和工作量法大，從而使其所得稅負(fù)相對(duì)低于直線法和工作量法。為了便于比較，現(xiàn)把不同折舊方法下各年的應(yīng)納稅額都核算成現(xiàn)值，假定市場(chǎng)利率為10％，則：

    采用直線法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24240×2．487＋18240×（3．791－2．487）＝84069．84元；

    采用工作量法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24000×2．487＋18600×（3．791－2．487）＝83942．40元；

    采用雙倍余額遞減法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝18000×0．909＋22800×0．826＋25680×0．751＋21360×（3．791－2．487）＝82333．92元；

    采用年序總和法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝20400×0．909＋22320×0．826＋24240×0．751＋20160×0．683＋22080×0．621＝82665．12元。

    從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來(lái)看，從小到大的排列順序依次為雙倍余額遞減法、年序總和法、工作量法、直線法。因而，選擇雙倍余額遞減法折舊時(shí)，企業(yè)的所得稅負(fù)最低，節(jié)稅效果最好。

    （2）在享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，由于減免稅期內(nèi)折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)會(huì)全部或部分地被減免優(yōu)惠所抵消，應(yīng)選擇減免稅期折舊少、非減免稅期折舊多的折舊方法。

    例5.在上述企業(yè)中，假設(shè)享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，其他條件不變。

    則在不同的折舊方法下，每年應(yīng)納稅額計(jì)算如表六所示：

  表六：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  單位：元
  年序　　直線法　　工作量法　　雙倍余額遞減法　　年序總和法
　　1       -           -             -               -
　　2       -           -             -               -
　　3　　  12120　　 12000　　      12830　　       12120
　　4　　  9120　　  9300　 　      10680　　       10080
　　5　　  9120　　  9300　　       10680　　       11040
  合計(jì)　　 30360　　 30600　　      34190　　       33240

    從表六中可以看出，采用不同折舊方法，在未來(lái)5年內(nèi)應(yīng)納稅額累計(jì)數(shù)不一致，從小到大依次排列為直線法、工作量法、年序總和法和雙倍余額遞減法，這剛好與在盈利企業(yè)中不同折舊方法下應(yīng)納稅額的現(xiàn)值排列順序相反。主要原因是：

    （1）在免稅期（即前兩年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法64000元、年序總和法57600元、工作量法40000元、直線法38400元。這兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全被減免優(yōu)惠所抵消，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為19200元、17280元、12000元、11520元。

    （2）在減半征收期（即后三年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法32000元、年序總和法38400元、工作量法56000元、直線法57600元。這三年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)被減免優(yōu)惠抵消一半，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為4800元、5760元、8400元、8640元。把所抵消的抵稅效應(yīng)相加，則分別為：雙倍余額遞減法24000元、年序總和法23040元、工作量法20400元、直線法20160元。抵稅效應(yīng)被抵消越多，節(jié)稅效果便越差；抵稅效應(yīng)被抵消越少，節(jié)稅效果便越好。因此，在這種情況下，應(yīng)選擇直線法折舊方案。

    如果把應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值來(lái)加以比較，結(jié)果也是一樣。采用直線法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為20994．6元；采用工作量法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為21139．2元；采用年序總和法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為22842．6元；采用雙倍余額遞減法折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為23562．05元。

    （3）在虧損企業(yè)，選擇折舊方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補(bǔ)情況相結(jié)合。選擇的折舊方法，必須能使不能得到或不能完全得到稅前彌補(bǔ)的虧損年度的折舊額降低，保證折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。

    例6.在上述企業(yè)中，未來(lái)8年內(nèi)預(yù)計(jì)折舊前應(yīng)稅收益如表七，其他條件不變，則其各年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表七所示：

  表七：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　   單位：元
  年序  折舊前　　　　　　　　  應(yīng)納所得稅額
　　   應(yīng)稅收益　　直線法  工作量法   雙倍余額遞減法  年序總和法
　　1　　－10　　  -           -           -             -
　　2　　 －8　　  -           -           -             -
　　3　　 －6　　  -           -           -             -
　　4　　 －4　　  -           -           -             -
　　5　　   0　　  -           -           -             -
　　6　　   0　　  -           -           -             -
　　7　　   0　　  -           -           -             -
　　8　?。?6　　60720　　    61200　　   68400　　    66480
合計(jì)　　  ＋8　　60720　　    61200　　   68400　　    66480

    從上表中可以看出，不同折舊方法應(yīng)納稅額從小到大的排列依次為直線法、工作量法、年序總和法、雙倍余額遞減法。這主要因?yàn)榍皟赡甑奶潛p不能得到稅前彌補(bǔ)，這兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全喪失，喪失的抵稅效應(yīng)分別為：雙倍余額遞減法19200元、年序總和法17280元、工作量法12000元、直線法11520元。

    上述我們?cè)谘芯空叟f年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時(shí)，都假設(shè)企業(yè)所在國(guó)所得稅稅率為比例稅率。如果企業(yè)所在國(guó)所得稅稅率采用超額累進(jìn)稅率，在進(jìn)行折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時(shí)，就必須充分考慮不同折舊方案對(duì)適用稅率檔次的影響，盡可能使企業(yè)適用較低的稅率。